Чи підлягають коригуванню податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані на операції з постачання послуг оренди державного майна, що виникли до 01.06.2022...

   Чи підлягають коригуванню податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані на операції з постачання послуг оренди державного майна, що виникли до 01.06.2022, які відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 травня 2022 року № 634 звільнені від орендної плати?  

Законом України від 01 квітня 2022 року № 2181-IX «Про внесення змін до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 2181) внесено зміни до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 03 жовтня 2019 року № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 157), зокрема, доповнено, пунктом 6 прим. 1, відповідно до якого під час дії воєнного стану Кабінет Міністрів України може встановити інші правила передачі в оренду державного та комунального майна, ніж ті, що передбачені Законом № 157.
     Постанова Кабінету Міністрів України від 27 травня 2022 року № 634 «Про особливості оренди державного та комунального майна у період воєнного стану» (далі – Постанова № 634) набрала чинності 01.06.2022.
     Підпунктом 2 п. 1 Постанови № 634 встановлено, що:
     на період воєнного стану, але у будь-якому разі не довше ніж до 30.09.2022, за договорами оренди державного майна, чинними станом на 24.02.2022 або укладеними після цієї дати за результатами аукціонів, що відбулися 24.02.2022 або раніше, звільняються від орендної плати орендарі, які використовують майно, розміщене:
     на територіях Київської, Чернігівської, Сумської, Харківської, Запорізької, Миколаївської областей і м. Києва (крім адміністративно-територіальних одиниць на визначених територіях);
     у закладах культури і освіти, якщо об’єкт оренди було передано в оренду на погодинній основі.
     У разі наявності на дату набрання чинності Постановою № 634 переплати кошти зараховуються в рахунок орендної плати за майбутній період.
     Згідно з п.п. 5 п. 1 Постанови № 634 звільнення або перерахунок орендної плати відповідно до цього пункту здійснюється без окремого рішення орендодавця.
     Згідно з п. 16 Постанови № 634 орендодавцям державного та комунального майна забезпечити нарахування орендної плати орендарям згідно з п. 1 Постанови № 634, а також продовження та припинення договорів оренди відповідно до п. 5 Постанови № 634 починаючи з 24.02.2022.
     Статтею 13 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007) встановлено, що державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом установлення обов’язкових для застосування суб’єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів).
     Гранична ціна – максимально або мінімально допустимий рівень ціни, який може застосовуватися суб’єктом господарювання (п.п. 2 п. 1 ст. 1 Закону № 5007).
     Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).
     Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розд. V та підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (далі – ПКУ).
     Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 розд. V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розд. V ПКУ розташоване на митній території України.
     Згідно з п. 188.1 ст. 188 розд. V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 розд. VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
     При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.
     Правила формування та коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено ст..ст. 187, 192, 198 і 201 розд. V ПКУ.
     Пунктом 187.1 ст. 187 розд. V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
     а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
     б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
     Пунктами 201.1 і 201.10 ст. 201 розд. V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
     Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ст. 201 розд. V ПКУ).
     Відповідно до п. 192.1 ст. 192 розд. V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
     Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
     Згідно з п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 розд. V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
     а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
     б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.
     Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).
     Згідно з п. 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до ст. 192 розд. V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
     Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.
     У податковій декларації з ПДВ платником вказуються дані, зазначені у податкових накладних, складених на підставі первинних документів.
     Враховуючи зазначене, для операцій з надання в оренду державного та комунального майна питання справляння орендної плати у період воєнного стану врегульовані Постановою № 634, в якій визначено категорії орендарів, які звільнені від орендної плати і для яких передбачено зменшення орендної плати, території розміщення такого майна, а також строки звільнення/зменшення.
     Враховуючи те, що Постанова № 634 набрала чинності з 01.06.2022, а відповідно до п. 16 Постанови № 634 передбачено, зокрема, звільнення від орендної плати починаючи з 24.02.2022, то орендодавцем за відповідні періоди проводиться перерахунок орендної плати.
Для операцій з надання в оренду такого майна база оподаткування ПДВ визначається за договірною вартістю такої оренди, встановленої із застосуванням механізмів державного регулювання, а саме граничної ціни оренди.
     У зв’язку зі звільненням, зокрема, на підставі п.п. 2 п. 1 Постанови № 634 орендарів від орендної плати за користування державним майном платник податку – орендодавець має право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, попередньо складених ним на дату першої з подій, визначених п. 187.1 ст. 187 розд. V ПКУ, за наслідками здійснення операцій з надання послуг з оренди такого майна за період з 24.02.2022 по 01.06.2022.
     Так, якщо відбувається зменшення лише ціни оренди (при незмінному обсязі), то у таких розрахунках коригування заповнюється два рядки, а саме:
     у першому рядку зі знаком «–» зменшуються до «0» відповідні показники рядка податкової накладної, що коригується (кількість, обсяг постачання та сума ПДВ);
     у другому рядку, який додається і є новим, зазначаються правильні показники з урахуванням нової ціни, діючої на дату складання розрахунку коригування (0 грн).
     Такий розрахунок коригування, зареєстрований в ЄРПН орендарем – платником ПДВ, є підставою для зменшення орендодавцем податкових зобов’язань з ПДВ та орендарем податкового кредиту з ПДВ.
     Разом з цим, за наявності в орендодавця (платника ПДВ) переплати, яка виникла до 01.06.2022 за отриманою від орендарів орендною платою і відповідно до положень Постанови № 634 повинна зараховуватися в рахунок орендної плати за майбутній період, такий орендодавець зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні. Такі податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, будуть для орендаря (платника ПДВ) підставою на включення зазначених у них сум ПДВ до складу податкового кредиту.